Expatriation : remplacement progressive de la RAS des stock-options par le PAS …

Expatriation : remplacement progressive de la retenue à la source par le PAS …

La loi de finances pour 2020 a été publiée au Journal Officiel du 29 décembre 2019.

Concernant plus particulièrement son article 12, celui-ci vient modifier les modalités d’imposition des personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France, en reportant notamment l’entrée en vigueur de certaines dispositions prévues par la loi de finances 2019 et en prévoyant le remplacement ultérieur de la retenue à la source (RAS) sur les traitements et salaires par la mise en œuvre du prélèvement à la source (PAS).

Selon le Gouvernement, ce décalage permettrait de préciser les conséquences de la réforme sur la diversité des situations des non-résidents, d’assurer la pédagogie des changements prévus, et d’identifier les éventuels correctifs nécessaires.

Ci-joint une synthèse de ces aménagements et leur application dans le temps pour que cela soit plus clair :

 

Jusqu’au 1er janvier 2023 :

La retenue à la source spécifique prévue à l’article 182 A du CGI applicable aux revenus salariaux et assimilés est maintenue à titre transitoire en conservant son assiette actuelle (déduction de 10 %) et son barème actuel (0% / 12% / 20%, hors cas particuliers).

Son caractère partiellement libératoire de l’impôt sur le revenu est maintenu pour les revenus 2020 mais supprimé pour les revenus réalisés en 2021 et 2022.

La retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI pour les gains provenant de dispositifs d’actionnariat salarié (stock-options, actions gratuites …) de source française des non-résidents prévue à l’article 182 A ter du CGI est maintenue. Son caractère partiellement libératoire est supprimé pour les gains réalisés en 2021 et 2022.

 

A compter du 1er janvier 2023 :

La retenue à la source spécifique prévue à l’article 182 A du CGI applicable aux revenus salariaux et assimilés est abrogée, et le PAS est appliqué. Le communiqué de presse du Gouvernement indique que ce décalage à l’année 2023 donne aux collecteurs (employeurs, centres de pensions…) le temps d’adapter leurs systèmes d’information et à l’administration fiscale celui de calculer les taux de PAS correspondant à la situation des non-résidents.

Par cohérence, le taux par défaut / « taux non personnalisé » du PAS est utilisé pour la RAS prévue à l’article 182 A ter du CGI applicable aux gains provenant de dispositifs d’actionnariat salarié de source française des non-résidents qui ne sont pas soumis à des taux spécifiques de RAS. La base de la RAS est déterminée conformément aux règles de droit commun applicables aux traitements et salaires, à l’exclusion de celles qui prévoient la déduction des frais professionnels réels ou forfaitaires.

 

Le Gouvernement devrait remettre au Parlement, avant le 1er juin 2020, un rapport sur l’imposition des revenus de source française des contribuables fiscalement domiciliés hors de France dont les conclusions pourraient conduire à de nouveaux aménagements dans le projet de loi de finances pour 2021.

 

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La fiscalité de vos dividendes en 2020

Les revenus distribués et assimilés sont, sauf exceptions, soumis par défaut à un prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux de 12,8%.

Le contribuable conserve toutefois la possibilité de soumettre ces revenus au barème progressif de l’impôt sur le revenu (IR). L’option pour l’application du barème progressif de l’IR est exercée chaque année dans le cadre de la déclaration de revenus et est globale pour l’ensemble des revenus et gains entrant dans le champ du PFU (intérêts, dividendes, plus-values sur cessions de valeurs mobilières, produits d’assurance-vie…).

Quelles que soient les modalités d’imposition retenues, la taxation des revenus distribués s’effectue en deux temps :

  •  ceux-ci sont soumis lors de leur versement :
    • à un acompte d’IR au taux de 12,8%, prélevé par votre société. Cet acompte (non libératoire) est imputable sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année de perception des revenus. L’excédent éventuel est restitué par l’administration fiscale.
    • aux prélèvements sociaux (PS) au taux global de 17,2% (hors cas particuliers) prélevés également par votre société2.
  • et définitivement soumis à l’impôt sur le revenu dans le cadre de votre déclaration de revenus (au PFU ou sur option au barème progressif de l’IR) en tenant compte de l’acompte d’IR déjà versé.

En pratique, lorsque les revenus ont été soumis à l’acompte d’IR lors de leur versement et sont soumis au PFU dans le cadre de la déclaration de revenus, aucune imposition complémentaire n’est due.

En cas d’application du PFU, le taux global d’imposition s’établit à 30% (12,8% au titre de l’IR et 17,2% au titre des PS sans CSG déductible).

Le PFU s’applique sur le montant brut des revenus.

En cas d’option pour le barème progressif, l’impôt sur le revenu s’applique sur un montant net de revenus soit après imputation des frais et charges déductibles et l’application de l’abattement de 40% pour les dividendes éligibles. La CSG est partiellement déductible à hauteur de 6,8% du revenu global imposable l’année de son paiement. La fraction de CSG déductible qui ne pourrait s’imputer, en totalité ou partiellement, sur le revenu global ne peut en aucun cas être reportée sur les revenus des années ultérieures ou donner lieu à remboursement.

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La fiscalité des primes en cas de détachement à l’étranger

La fiscalité des primes en cas de détachement à l’étranger

Les salariés détachés à l’étranger peuvent bénéficier d’une exonération partielle des primes d’expatriation éventuellement versés par leur employeur, afin de compenser les sujétions liées notamment à l’éloignement familial et aux difficultés du travail dans certains pays, à la triple condition :

  • d’être versés en contrepartie de séjours effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur,
  • d’être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d’une durée effective d’au moins 24 heures dans un autre État,
  • et d’être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre État et en rapport, d’une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d’autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération.

Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération précédemment définie.

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La fiscalité des Bonus et primes variables

La fiscalité des Bonus et primes variables

Les bonus et primes variables sont dans la plupart des situations, imposés dans la catégorie des traitements et salaire avec la déduction des frais professionnels.

Avec le prélèvement à la source, vous recevrez votre bonus net d’impôts.

Il est dans certaines situations possible qu’ils soient traités en tant que revenus exceptionnels.

A noter également que certains bonus peuvent être matérialisés en stock-options ou distribution d’actions gratuites. Dans ce cas, ils sont imposés au titre de l’année de la cession des actifs s’ils répondent aux conditions d’indisponibilité.

 

Taxation des bonus et primes variables

Les salaires, traitements et avantages en nature, rémunérations des gérants et associés, sont soumis au barème de l’impôt sur le revenu après déduction des frais professionnels, qui peuvent, au choix du contribuable, être déduits :

  • soit forfaitairement à 10%,
  • soit pour leur montant réel et justifié.

Chaque membre du foyer fiscal peut choisir le mode de déduction qui lui est le plus favorable.

Revenus exceptionnels ?

Un revenu est exceptionnel doit être à la fois par sa nature et par son montant.

Parmi les revenus qui sont exceptionnels par leur nature, on peut citer à titre d’exemple :

  • des gratifications supplémentaires payées à un salarié pour services exceptionnels ;
  • la distribution de réserves d’une société ;
  • le remboursement de rachats de cotisations pour la retraite, pour années d’études ou années incomplètes ;
  • une plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée lors du départ à la retraite d’un dirigeant de PME,

En revanche, les revenus réalisés dans le cadre normal d’une activité professionnelle ne sont pas susceptibles d’être qualifiés d’exceptionnels, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d’une année sur l’autre.

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Décès du bénéficiaire de stock-options

Décès du bénéficiaire de stock-options

Dans le cas particulier du décès du bénéficiaire, les héritiers disposent de 6 mois à compter du décès pour transformer les stock-options en actions. Ce délai de 6 mois pour lever les options après le décès du bénéficiaire s’applique même si les héritiers étaient mineurs lors du décès et que les sociétés émettrices des options ne leur avaient pas indiqué l’existence de ces supports dans le patrimoine du défunt.

S’ils ne le font pas, les stock-options disparaissent.

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C’est quoi la levée de ses stock-options ?

C’est quoi la levée de ses stock-options ?

La levée de l’option correspond à la décision du salarié d’exercer son option d’achat ou de souscription d’actions, moment où il exerce son droit. Il décide alors d’acquérir les actions ou de participer à une augmentation de capital. C’est la 2ème étape après l’attribution de l’option et avant la cession des actions.

 Les stock-options peuvent être transformées en actions en une ou plusieurs fois, sauf disposition contraire du règlement. L’option est toujours facultative. Elle peut ne pas être levée si le bénéficiaire n’a aucun intérêt à le faire comme, par exemple, lorsque le cours de l’action est inférieur au prix d’acquisition. Cependant, les options doivent être levées dans les délais fixés par l’assemblée générale extraordinaire.

 Le titulaire de l’option peut avoir quitté l’entreprise lors de la levée de l’option. Dans ce cas, et sauf clause contraire de la convention, il peut toujours exercer ses droits quelle que soit la raison pour laquelle il est parti. Cependant, la pratique montre que la plupart des règlements de plans prévoient qu’il faut être salarié de l’entreprise au moment de la levée de l’option.

La levée doit intervenir au cours d’une période prévue dans le règlement (supérieure à 38 mois).

 Cette période d’indisponibilité peut être partiellement levée via l’introduction de clauses prévoyant une levée en une ou plusieurs fois, sur des quotités différentes (par exemple 66 % à compter de la fin de la 3ème année).

 Lors du départ en retraite, si le plan le permet, il faut lever l’option.

 L’invalidité ne permet pas de lever les stock-options avant le délai minimum, sauf si le règlement du plan l’a prévu.

 

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Quid des actions gratuites en cas de décès ?

Depuis le 1er janvier 2005, un dispositif d’attribution gratuite d’actions, analogue à celui des stock-options, permet aux sociétés par actions, cotées et non cotées, de distribuer gratuitement des actions à leurs salariés et mandataires sociaux.

Il s’ensuit un régime fiscal de faveur très proche de celui des stock-options.

En cas de décès de l’attributaire, ses héritiers peuvent demander l’attribution des actions dans les 6 mois qui suivent le décès :

  • sans être certains que la réponse sera positive ;
  • sans que la période d’acquisition de 2 ans ne leur soit opposable ;
  • étant entendu qu’une fois les 6 mois écoulés et si leur demande est reçue, ils peuvent demander l’attribution des actions ;
  • les conditions personnelles et subjectives applicables au défunt conformément au règlement du plan d’attribution leur sont inopposables.
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PEE, abondement, … et impôt !

Les sommes versées au titre de l’abondement au salarié titulaire du PEE ou au dirigeant d’entreprise sont soumises à la CSG et à la CRDS mais exclues de l’assiette de cotisations sociales et intégralement exonérées d’impôt sur le revenu sous réserve des conditions suivantes :

  • les versements effectués en contrepartie d’une contribution du bénéficiaire ne peuvent être supérieurs à 8 % du PASS, ni au triple de la contribution du bénéficiaire,
  • l’employeur a la possibilité de majorer son versement à concurrence du montant consacré par le bénéficiaire à l’acquisition d’actions ou de certificats d’investissement émis par l’entreprise ou par une entreprise liée à celle-ci, sans que cette majoration puisse être supérieure à 80 %.
  • Il y a lieu de tenir compte, pour l’appréciation du plafond de 8 % du PASS, des versements opérés par l’entreprise de façon unilatérale, c’est-à-dire, sans contrepartie du bénéficiaire, pour l’acquisition d’actions ou de certificats d’investissement émis par l’entreprise (ou par une entreprise incluse dans le même périmètre de consolidation ou de combinaison des comptes).

Et l’Intéressement ?

Les sommes perçues au titre de l’intéressement sont exonérées d’impôt sur le revenu lorsqu’elles sont versées dans le plan d’épargne entreprise, mais soumises à la CSG et à la CRDS.

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Les prélèvements sociaux en 2019 et AGA …

Le gain d’acquisition des actions gratuites est soumis aux prélèvements sociaux pour l’imposition, en 2019, du gain d’acquisition taxable au titre de l’imposition des revenus 2018, au taux global de :

  • 17,2 % (jusqu’à 300 000 € de gains) et 9,7 % (au delà de ce seuil) pour les actions attribuées en vertu d’une décision d’attribution prise depuis le 31 décembre 2016 (date de l’assemblée générale extraordinaire) ;
  • 17,2 % pour les actions attribuées en vertu d’une décision d’attribution prise entre le 8 août 2015 et le 30 décembre 2016 (date de l’assemblée générale extraordinaire) ;
  • 9,7 % pour les actions attribuées à compter du 28 septembre 2012 en vertu d’une décision d’attribution prise avant le 8 août 2015 ;
  •  17,2 % pour les actions attribuées avant le 28 septembre 2012.

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La fiscalité des BSPCE en 2020

La fiscalité des BSPCE en 2020

Plus ou moins inspirés des « stock-options« , mais bénéficiant d’un régime fiscal nettement plus avantageux, les bons de souscription de parts de créateurs d’entreprises confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. Ils offrent ainsi la perspective de réaliser un gain en cas d’appréciation du titre entre la date d’attribution du bon et la date de cession du titre acquis au moyen de ce bon.

Lorsque ces bons sont attribués conformément aux prescriptions et selon la procédure juridique prévue par la loi (on parle alors de BSPCE « qualifiés »), les gains réalisés par leurs bénéficiaires sont soumis à un régime fiscal avantageux.

Les modalités d’imposition du gain net de cession varient suivant la date à laquelle le bon a été attribués :

  • BSPCE attribués à compter du 1er janvier 2018 : soumission au PFU au taux de 12,8 % (ou, sur option globale applicable à l’ensemble des revenus mobiliers et plus-values mobilières, application du barème progressif de l’IR),
  • BSPCE attribués jusqu’au 31 décembre 2017 : imposition à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux, mais au taux forfaitaire de 19 %.

Toutefois, lorsqu’au moment de la cession des titres acquis en exercice des bons, le bénéficiaire exerce son activité dans la société émettrice (ou, pour les bons attribués à compter du 7 août 2015, l’une de ses sociétés filiales dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote) depuis moins de 3 ans, le gain correspondant est taxable au taux de 30 % (que le BSPCE ait été attribué avant ou après le 1er janvier 2018).

Les gains de cessions de titres souscrits en exercice de BSPCE ne peuvent pas bénéficier des abattements pour durée de détention.

A noter que la loi Pacte ouvre les possibilités d’attribution de BSPCE aux membres du conseil d’administration et du conseil de surveillance (ou de tout organe statutaire équivalent pour les SAS) et assouplit les modalités de détermination du prix d’acquisition des titres dans certaines situations.

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